دراسة المخطط المحاسبي و النظام المحاسبي المالي

هذا الفصل الأول من مذكرة لنيل شهادة ليسانس في إقتصاد و تسيير المؤسسة جامعة الجزائر كلية العلوم الاقتصادية و علوم التسيير. منجزة من طرف الطالب بوشايب ابراهيم ، تحت إشراف الأستاذ غويني العربي . المذكرة بعنوان # النظام المحاسبي المالي في ضل المعايير المحاسبية الدولية ias /ifrs #
المبحث الأول:المخطط المحاسبي الوطني
المطلب الأول :مفهوم و أسس المخطط المحاسبي الوطني
أولا: نشأة المخطط المحاسبي الوطني
1-نشأة المخطط الحاسبي الوطني:
عقب الاستقلال كان المخطط المحاسبي العام 1957 محل التطبيق المؤسسات الوطنية قبل إصدار المخطط المحاسبي الوطني حيث كان المخطط المحاسبي العام قد وضع
للتأقلم في محيط ليبرالي لا يلبي حاجات السياسة الموجهة. فكان لا يسمح بالحصول على معلومات لاستغلالها من طرف مسيرين المؤسسات المالية و المخططين الوطنيين ، و من أجل وضع سياسة تسييرية داخل المؤسسة الوطنية أوجب التفكير في النظام يقوم على إشباع
هده الحاجات و السياسات الداخلية.
حيث باشرت الجزائر في سنة 1969 أول محاولة لإحلال المخطط المحاسبي العام بمخطط جديد و لكن حتى سنة 1975 بوضع المخطط الوطني المحاسبي حيز التنفيذ بعد محاولة الثانية في 1972 لإحلال المخطط المحاسبي العام.
هدا المخطط أنجز من طرف المؤسسة الوطنية للمحاسبة بمساهمة معهد الوطني للتخطيط و الدراسات الاقتصادية و مختصين في الشؤون التسيير و الاقتصاد الدين حددوا أساليب للمحاسبة حيث أعلن عنه بموجب المر رقم 75-35 المؤرخ في 29 أفريل 1975.[1]
2-مفهوم المخطط المحاسبي الوطني :
هو عبارة عن قائمة حسابات مصنفة من 1 إلى 8 مع شرح:
- الأصناف وبعض الحسابات
- حركة القيم و طرق تقييم الأصول
- نماذج الوثائق الشاملة و الوثائق الملحقة بها التي يجب أن تحضر في نهاية كل دورة و ترسل الى الجهات المعنية .[2]
وهو يتضمن إدراج مقاييس تسييرية من نوع أخر من أجل التسيير الحسن للمؤسسة و المراقبة عليها .كما يمكن من تحديد مفاهيم و المؤشرات جديدة تربط محاسبة المؤسسات الخاصة بالمحاسبة الوطنية و ذلك أخذ بعين الاعتبار النقاط التالية :
-حاجات مستعملي المعلومة المحاسبية .
-تثبيت و تسهيل مفردات لغة المحاسبة و تهيئة مستند مرجعي .
-تلبية حاجات المخططات الوطنية و إعداد و سائل التنبؤ و اتخاذ القرارات.
-تقديم للمحاسبة الوطنية معلومات مجمعة و معبرة و واضحة و ذات طابع اقتصادي
3-إطاره القانوني :
حسب الأمر رقم 35-75 المؤرخ في 29 أفريل 1975 و المتضمن لأحكام المخطط المحاسبي الوطني الخاص بالهيئات العمومية الصناعية و التجارية ،المؤسسات الهادفة للربح تخضع للاقتطاع على الربح الحقيقي .
وقد جاء على شكل مواد قانونية نذكر منها :
المادة 01: من أجل وضع معايير محاسبية للعماليات الاقتصادية التي تقوم بها المؤسسة فان هذه الفقرة إلى وضع تحديد نهائي لأشكال لاستعمال المخطط المحاسبي الوطني .
المادة 04:المخطط المحاسبي الوطني لابد أن يكون بالشكل الكافي ليسمح للقيام بكل التسجيلات و مراقبة كل العمليات المنجزة من طرف المؤسسة.
المادة 05: يمكن للمؤسسة فتح حسابات فرعية داخل الحسابات الرئيسية و ذلك بحسب حاجاتها و طبيعة نشاطها .
المرسوم التنفيذي 23جوان 1975 : المتعلق بطرق تنفيذ المخطط المحاسبي الوطني و الذي يعالج التنظيم و التسيير المحاسبي و تقييم الاستثمارات و المخزون و منهجية إعداد القوائم المالية الختامية حيث يجبر المؤسسات بمسك محاسبة مفصلة و دقيقة التي تمكن من المراقبة و تحضير القوائم المالية .
ثانيا:أهداف و مبادئ المخطط المحاسبي الوطني
1-الأهداف:
تعتبر المحاسبة ذات بعد مادي أي أنها خلاصة مجموعة مختلفة من العمليات و التدفقات،و للحصول على بيانات محاسبية يواجه عدة مشاكل عملية و يقصد بها خاصة مشكلة تنظيم و تسجيل المحاسبي ، بقصد الرقابة الداخلية و عليه يمكن تلخيص الأهداف فيما يلي :
-التسجيل الكامل أي تسجيل البيانات المحاسبية و حفظها وفقا الترتيب الزمني الذي تحققت فيه .
-مراقبة مدى صحة و دقة البيانات إجراءات المعالجة المحاسبية .
-مرتقبة نتائج المؤسسة من طرف مصلحة الضرائب .
-تقديم معلومات للهيئات الاقتصادية .
-تسهيل عملية اتخاذ القرارات.
-حساب بعض المؤشرات الاقتصادية المجمعة.
-جمع البيانات الاقتصادية الخاصة بالمؤسسات من أجل الدراسات الإحصائية و التخطيط.
-تحسين فاعلية المؤسسة بمعرفة مستوى المخزون ،التكاليف،.......،الخ.
2-المبادئ :
لم تكن هناك مبادئ مصرح عنها في نص المرسوم التنفيذي للمخطط المحاسبي الوطني إلا أننا نجد هذه المبادئ في سرد المواد القانونية :[3]
-مبدأ الكيان القانوني المادة 1 من الأمر 35-75 تحدد المؤسسة الملزمة بتطبيق المخطط المحاسبي الوطني و المتمثلة في الهيئات العمومية ذات الطابع الصناعي و التجاري و الشركات الاقتصادية المختلطة و كل المؤسسات الخاضعة للنظام الجبائي.
-مبدأ العملة النقدية نص المادة 9 على استعمال العملة الوطنية.
-مبدأ القيد المزدوج تنص عليه المادة 9 من الأمر 35-75 الذي يقتضي تسجيل القيود وفق هذا المبدأ.
-مبدأ الجدية تنص عليه المادة 13 من الأمر 35-75 حيث تلزم المؤسسات بمسك الدفاتر المحاسبية و تسجيل التدفقات بعناية.
-مبدأ سنوية الدورات تنص عليه المادة 16من الأمر 35-75يحدد تاريخ إغلاق كل دورة في 31/12.
-مبدأ التكلفة التاريخية تنص عليه المادة 18و21 من الأمر 35-75 في تقييم كل عناصر الميزانية.
-مبدأ الحيطة و الحذر تنص عليه المادة 22من الأمر 35-75 الذي بمقتضاه يسمح للمؤسسات بتأسيس مؤونة لتدني قيم الأصول و ذلك في حدود المعقول.
-مبدأ استقلالية الدورات و يمكن استنتاجه من خلال المبادئ السابقة الذكر بما في ذلك ضرورة القيام بالجرد السنوي عند نهاية كل دورة.
-مبدأ ثبات طرق تقييم و الحساب و يمكن استنتاجه من خلال مبدأ التكلفة التاريخية.
المطلب الثاني:دراسة و تقييم المخطط المحاسبي الوطني
أولا:دراسة المخطط المحاسبي الوطني
1-أقسام المخطط المحاسبي الوطني :
ورد في المخطط المحاسبي الوطني قائمة من الحسابات و إن هذه القائمة تعتبر أسلوب لتنظيم الحسابات التي تمسكها المؤسسة و التي يفترض فتحها في دفتر الأستاذ و عن هذا الطريق يمكن استخراج أي حساب و في أي وقت و بسهولة تامة .
إن الحسابات قد قسمت إلى ثمانية أصناف أو مجموعات و رتبت ترتيبا رقميا و بشكل متسلسل وهذه الأصناف هي أصناف رئيسية لكل صنف رقم أي من 1الى 8 ثم تتفرع من هذه الأرقام الرئيسية أرقام فرعية داخل كل صنف من أجل فهم و توضيح الحسابات الفرعية .
حيث يقسم pcn هذه الأصناف إلى 3 مجموعات :
1.1-صنف حسابات الميزانية :
تتكون من 5أصناف مرقمة من 1الى 5 مرتبة حسب سيولتها و استحقاقها من أعلى الميزانية إلى أسفلها
و بدورها تقسم المجموعتين :
أ- حسابات الأصول
تشمل حسابات الأصول صنف 2،3و4 حيت تتزايد من اليمين أي الجهة المدينة و تتناقص من الطرف لأيسر أي الجانب الدائن
·صنف رقم 02 الاستثمارات :
يشمل هذا الصنف على مجموعة القيم و الأملاك الدائمة التي اشترتها أو أنشأتها أو حازت عليها المؤسسة . و هي تسمى بالأصول الدائمة أو الثابتة و يتفرع هذا الصنف إلى : ح/20 مصاريف إعدادية ،ح/21 قيم معنوية ح/22 أراضي .....................،الخ.
·صنف رقم 03 المخزونات :
وهي الأصول المتداولة التي اشترتها المؤسسة أو أنتجتها و التي تحتفظ بها إما لغرض بيعها أو لغرض استعمالها في عمليات الصنع أو تحويل المواد الأولية الى منتجات تامة الصنع . يتفرع هذا الصنف إلى : ح/30بضائع ،ح/31 مواد أولية .......،الخ.
·صنف رقم 04 الذمم:
و هو يمثل مجموع الحقوق التي اكتسبتها المؤسسة بعلاقتها مع الغير من شراء أو تحول ،تصنيع ،بيع ، أداء خدمات أو مساهمات أو سندات و يشمل على مجموعتين من الحسابات الأولى هي الأموال التي تمتلكها المؤسسة و لم تتحصل عليها بعد أي أنها مازالت بذمة الغير ،الثانية تتمثل الأموال التي تم استحصالها و تسمى بالأموال الجاهزة أو السيولة النقدية المتوفرة لدى المؤسسة .[4]
يشمل هذا الصنف إلى الحسابات التالية : ح/40 ،ح/42 ،ح/43
ب – حسابات الخصوم:
تشمل الأصناف 1و5 حيث تتزايد من الدائن و تتناقص من المدين
•صنف رقم 1 الأموال الخاصة : يتضمن هذا الصنف كل وسائل التي تساهم بها أصحاب او صاحب المؤسسة و وضعها تحت تصرف إدارة المؤسسة بصورة دائمة . [5] الحسابات الرئيسية لهذا الصنف هي : ح/10 ح/13 ح17
•صنف رقم 5 الديون : يتضمن هذا الصنف الحسابات التي تبيين التي دخلت بها المؤسسة و التزمت بتسديدها إلى الغير . [6] و من الحسابات الرئيسية نجد : ح/53 ........
2.1-صنف حسابات التسيير :
تشمل الصنفين 6 و 7 حيث رتبت حسب طبيعتها
ا – صنف رقم 6 التكاليف:يضم هذا الصنف كل مصاريف التي أنفقتها المؤسسة أثناء ممارستها لنشاطها أو خارج نشاطها العادي و علاقتها مع الغير خلال الدورة.ومن الحسابات الرئيسة نجد ح/60 بضائع مستهلكة، ح/61 مواد أولية مستهلكة
تتبع حسابات التكاليف في تزايدها و تناقصها حسابات الأصول
ب- صنف رقم 7 الإيرادات: يضم هذه الصنف كل الإيرادات التي تتحصل عليها المؤسسة أثناء ممارستها نشاطها أو خارج نشاطها خلال الدورة.
تتبع حسابات الإيرادات في تزايدها و تناقصها حسابات الخصوم .
3.1-الصنف و النتائج:
يتضمن الأرباح و الخسائر التي تحصلت عليها المؤسسة في نهاية الدورة المالية فهي الأرصدة المتبقية عن طرح التكاليف من النواتج.
2-جداولPCN:
1.2-الميزانية:
وتمثل الحالة المالية للمؤسسة بامتيازات محاسبية في لحظة زمنية معينة،وبعبارة أخرى هي الصورة الفوتوغرافية للوضع المالي للمؤسسة فالميزانية تقدم وضعية المؤسسة في تاريخ محدد لأنها تحتوي على نشاط المؤسسة من الأصول والخصوم .
إن عناصر الأصول والخصوم مرتبة حسب طبيعتها وليس حسب سيولتها ولا بد من تحديد النتيجة للوصول إلى المساواة بين الأصول والخصوم.
2.2-جدول حسابات النتائج :
جدول حسابات النتائج يجمع بين المصاريف و الإجراءات ونتائج الدورة للوصول إلى نتيجة وتظهر في أحد الحسابات المجهولة الثامنة.
إن التكاليف و الإجراءات تسجل حسب طبيعتها بغية إعطاء بعض المؤشرات الاقتصادية كالقيمة المضافة و الإجمالي ...الخ،وكما اعتمد PCN حسابين لتحويل التكاليف.الأول خاص بتحويل تكاليف الإنتاج و الأخر يتعلق بتحويل تكاليف الاستغلال ودلك قصد توزيع التكاليف على عدة سنوات(مصاريف إعدادية)
وأيضا حدد وأيضا حددPCNعناصر الاستقلال وعناصر خارج الاستقلال(تكاليف،الإجراءات)الداخلة في حساب نتيجة خارج الاستقلال التي لا تعكس النشاط العادي للمؤسسة.
3.2-الجداول الملحقة:[7]
الجداول أو الوثائق الملحقة هي التي تكمل الجداول السابقة التي تقدم المعلومات الضرورية في شكل ميزانية وجدول حسابات وهذه الجداول هي:
- جدول حركة الذمة المالية
- جدول الاستثمارات
- جدول الاهتلاك
- جدول المخصصات أو المؤونات
- جدول المدينين
- الأموال الخاصة
- جدول المخزون
- جدول استهلاك السلع و المواد واللوازم
- جدول تفصيلي لمصاريف التسيير
- جدول المبيعات و أداء الخدمات
- جدول النواتج الأخرى
- جدول الارتباط ( مقبولة ، مقدمة )
- جدول معلومات متنوعة

ثانيا: تقييم المخطط المحاسبي الوطني:

لقد اكتشف مستعملوا PCN بعض العيوب والنقائص أدت إلى مواجهة مشاكل عديدة ومتنوعة
وتتمثل هذه العيوب في الجوانب التالية:
1- من الجانب النظري:
إن تقديم PCNلتنفيذ اظهر العديد من التقصير على الجانب النظري من حيث الإطار الفهمي
المصطلحات المُستَعملة والحسابات لمركبة.
1.1:التفسير المفاهمي:
إن الإطار المفاهمي يتلخص في العديد من التعاريف و التوضيحات وهذا ما لا نجده في المخطط المحاسبي الوطني انه غير واضح نسبيا،لأنه لم يوضح أهدافه و القواعد المحاسبية المرتبطة بتعريف المفاهيم المحاسبية وتنسيق الحسابات...الخ.
إنPCN يقوم بوضع وعرض وتصنيف وترتيب الحسابات حسب طبيعتها ،وهذا التبويب يسهل ويعطي الامتيازات لواضعي معلومات الاقتصاد الكلي،فمثلا إعداد جدول حسابات النتائج يسهل حساب القيمة المضاعفة والناتج الداخلي الخام ..الخ.
غير أن هدف المحاسبة على المستوى الدولي هو تلبية حاجيات مستعملي المعلومات المحاسبية من المستثمرين المساهمين و الملاك...الخ، وحاجتهم الأساسية بمعرفة الذمة المالية للمؤسسة من أجل بناء قرارات دقيقة، لكن القوائم (الجداول)المنجزة وفقPCN لا تحدد فقط الذمة المالية للمنشأة وبالتالي وجب تعديلها قوائم مالية لإجراء التحليل المالي.
كما أن المبادئ الحاسبية المتعامل بها غير معبر عنها بشكل واضح ولم يتم إعطاء تعاريف واضحة لبعض المفاهيم مثل الأصول،الخصوم،الأموال الخاصة،النواتج و التكاليف...الخ، وإن إجراءات التعديلات علىPCN يخلق مخططات قطاعية أهمل كثيرا الجانب الخاص بتطوير استعمال المحاسبة التحليلية وهي وسيلة أساسية لتحديد التكاليف والمسؤوليات.
1.2:اختصار الاستعمال على المؤسسات ذات النشاط الوطني(داخلي):
إن جانب التطبيقي لPCN يقتصر على المؤسسات التي نشاطها في الجزائر أي انه لا يشير إلى المجمعات التي من شأنها إتباع المعايير المحاسبية الدولية إذ أن لهذه المؤسسات فروع عديدة عبر العالم وهذا ما يستدعي مسك الدفاتر وإعداد القوائم الخاصة بكل بلد على حدى مما يصعب عملية تجميع حساباتها.
إن PCN يقوم على أساس مبادئ الجباية و لا يتماشى مع التغيرات الحاصلة في شكل المؤسسات و حجمها و فروعها ،حيث أن مشروع الدليل المحاسبي للشركات القابضة يفرض استعمال نفس القواعد على المجمعات مع منح هذه الشركات التي لها مساهمات في الخارج إمكانية تجميع حساباتها وفق المعايير الدولية .
1.3: التقصير على مستوى المصطلحات :
يتمحور هذا التقصير أساسا في النقاط التالية :
-وجود العديد من الثغرات و الغموض في بعض المصطلحات المستعملة.
-المصطلحات القاعدية غير معرفة بدقة مثل الصورة الصادقة، الشفافية المالية، منفعة المعلومة، الأهمية النسبية، استمرارية الاستغلال............الخ.
2-من الجانب التقني :
الجانب التقني يتعلق بالإطار المحاسبي فيما يخص نقصان بعض الحسابات أو التصنيف الحسابات ،الوثائق الشاملة ،الجرد الدائم ،قواعد التقييم ،قواعد سير الحسابات ،معالجة العمليات ، وثائق الاثباث الخاصة بالمحاسبة و الجباية .
2.1 : عدم شمولية المخطط المحاسبي الوطني لكافة الحسابات :
فيما يخص المخطط المحاسبي الوطني هناك الكثير من النقائص على مستوى أغلب المجموعات، لذلك سنذكر بعض الحسابات التي يراها الخبراء المحاسبة بأنها غير ظاهرة في PCN و يجب إعادة النظر فيها:
المجموعة الأولى:
-رأس المال المهتلك و الغير المهتلك .
-علاوات تحويل السندات إلى أسهم .
-المؤونات النظامية .
-علاوات المهمة .
-علاوات التسديد.
-سندات المساهمة.
المجموعة الثانية :
-المصاريف الموزعة على عدة سنوات لتهييئات الكبرى .
-الأراضي الغير مهيأة.
-لاستثمارات المالية .
-القرض الايجاري .
-لاستثمارات الراكدة .
-مباني على أرض النشاط .
-التسعير في البورصة .
-إعادة تقييم الاستثمارات.
المجموعة الرابعة:
-النواتج المستقبلية .
-الإعانات المستقبلية .
-مؤونات نقص قيمة المجمعات.
-مؤونات نقص قيمة الحسابات المالية .
المجموعة الخامسة:
-الديون المقدرة للعطل المدفوعة .
-الكشوفات البنكية .
-الكشف على الحساب.
-حساب الدمج المحاسبي.
المجموعة السادسة:
-خسائر الصرف.
-الخدمات البنكية .
-منحة التمدرس.
-تكاليف بالعملة الصعبة.
-مصاريف المناولة.
2.2: تصنيف و تبويب الحسابات بغير المنظور المالي:
إن القوائم المالية المنجزة على أساس طبيعة العناصر، هذا ما يساعد أو يسهل عملية تحليل الاقتصادي الكلي لكن هذا التصنيف لا يساعد على اتخاذ القرارات لأن الأساس في اتخاذ القرارات هو الجانب المالي ،فبتالي وجب إعادة تبويب الميزانية على أساس السيولة إلى استخدامات متداولة و استخدامات ثابتة والى الموارد الدائمة و الموارد المتداولة .
و على هذا الصدد فان متخذي القرارات يسعون إلى الحصول على المعلومات المالية ذات جودة لان الجانب المالي هو الحساس في المؤسسة .
وبالإضافة إلى أن المجموعة الرابعة تحوي حسابات النقدية و بعض الحسابات التي لا تمثل حقوق المؤسسة مثلما هو الحال للسندات و الأسهم نراها تمثل استثمارات أكثر من ما تمثل حقوق ،كما يجب الا تكون حسابات الديون و الحقوق في مجموعتين مختلفتين .
و أيضا نجد غموض في تصنيف الاستثمارات ويجب إعطاء للمؤسسة حرية التمييز بين ما هو متعلق بالاستغلال، و ما هو خارج الاستغلال وفيما يخص التكاليف و الإيرادات خاصة فينا يتعلق بتشكيل المؤونات التي عادة ما تدرج ضمن عناصر خارج الاستغلال و هي في الحقيقة عنصر يكرس مبدأ الحيطة و الحذر للمؤسسة خلال دورة الاستغلال.
أما فيما يخص تكاليف البحث و التطور فعادة تسجل ضمن المصاريف الإعدادية إلا أن واقع هذه التكاليف ينحاز الى تكوين القيم المعنوية للمؤسسة لذا يجب تصنيفه و فق هذه الجهة .
2.3: القوائم المحاسبية و الجداول الملحقة :
-الميزانية:
تعبر الميزانية عن صورة شاملة و واضحة و مفسرة للوضعية المالية للمؤسسة، لكن ما نراه في الميزانية هو عبارة هن مجاميع لتسهيل حساب و تحديد النتيجة أي أن شكلها جبائي بالدرجة الأولى .وهذا ليس بالمفيد لمستعملي المعلومات المالية فبتالي وجب إعادة تبويبها إلى استخدامات متداولة و استخدامات ثابتة و إلى موارد الدائمة و الموارد المتداولة.
و كذلك شكل الميزانية لا يقدم معطيات عن الدورة السابقة للقيام بعملية المقارنة فللقيام بعملية المقارنة لا بد من الرجوع إلى الجداول الملحقة.
-جدول حسابات النتائج :
شكل جدول حسابات النتائج حسب PCN لا يعبر عن النتيجة المالية بل يوضح نتيجة الدورة الخاضعة للضريبة ،ومع هذا فان النتيجة لا تعبر عن نجاعة تسيير المؤسسة وكذلك يقدم بعض الأرصدة الوسيطية للتسيير المعروفة على المستوى الكلي .
كما انه لا يقدم معطيات عن نشاط الدورة السابقة للقيام بالمقارنة لتحديد مدى تطور نشاط المؤسسة ،النتيجة المحددة حسب هذا الجدول ليست مؤشر على نجاعة تسيير المؤسسة .
-الجداول الملحقة :
*جدول حركة رؤوس الأموال :هذا الجدول لا يقدم تمييز بين تدفقات رؤوس الاستغلال و تدفقات الاستثمار و التدفقات المالية و لا يسمح بإجراء مقارنة مع معلومات و معطيات الدورة السابقة .كما أنه ليس بجدول التمويل و ليس بجدول تدفقات الخزينة .
* جدول الأموال الخاصة:يعطي تحليل على أساس أصل الأموال الخاصة و ليس على أساس تغيرات الأصول الصافية.
*جدول الالتزامات: فهو يقدم المعلومة المتعلقة بالأصل الالتزام و ليس كيفية معالجة هذه الالتزامات.
*الجداول من 4الى15:لا يقدمون إلا التحليل بالطبيعة لعناصر الميزانية و جدول حسابات النتائج ،فهي لا تعبر بصدق عن وضعية المؤسسة لذا تعتبر أكثر نفعا للمحاسبة الوطنية.
1.4:الجرد الدائم و قواعد التقييم:
للقيام بعملية الجرد الدائم يتطلب توفير نظام معلوماتي متكامل من حيث الوظائف و المتمثلة فيما يلي:
-وظيفة التسجيل (المحاسبة، الإعلام الآلي )
-الوظائف العملية(الشراء، النتاج، البيع)
-وظيفة الرقابة(المديرية، مراقبة التسيير)
إن طريقة الجرد الدائم إجبارية التنفيذ وفق التشريع الجزائري دون الأخذ بالشكل القانوني للمؤسسة و كذا حجمها ،من أجل متابعة مخزونها ، رغم أن هذه الطريقة قد لا تتناسب مع احتياجات بعض المؤسسات من أجل متابعة المشتريات ،المبيعات ،المخزونات ،كما أنه إذا كثرت مراكز الإنتاج أو النشاط أو البعد الجغرافي فتكون صعوبة استعمال الجرد الدائم في هذه المؤسسة .
كما أن تقييم الاستثمارات يتم عن طريق مبدأ التكلفة التاريخية و لا يسمح بإعادة التقييم عند الجرد الحقيقي، كما أن PCN لم يتناول التعريف الخاصة بالتكلفة الحيازة،تكلفة الشراء،تكلفة النتاج............الخ، و كذلك تقييم بعض عناصر الميزانية بالعملة الصعبة.

المبحث الثاني :النظام المحاسبي المالي
المطلب الأول:أهداف و الإطار المفاهمي لنظام المحاسبي المالي
أولا:أهداف و مميزات النظام المحاسبي المالي
1-الأهداف:[8]
يرمي مشروع النظام المحاسبي المالي الى تحقيق ستة (6) أهداف رئيسية تتمثل في :
-ايجاد حلول محاسبية للعمليات التي لم يعالجها PCN
-تبني تطور المعايير التقنيات المحاسبية قصد تقرب ممارستنا المحاسبية من الممارسات الدولية القائمة على معايير IAS/IFRS المصادق عليها من قبل أغلبية الدول.
-تمكين المؤسسات الاقتصادية من تقديم معلومات مالية ذات نوعية كاملة ،أكثر شفافية تسهل القواعد المحاسبية .
-الاستجابة لأحتياجات الاعلام المالي لمختلف المستعملين مستثمرين حاليين أو محتملين،الأعضاء المستخدمين ،مقرضين ،دائنين ،زبائن،جمهور ، الدولة....الخ
-تمكين عملية تقييم الممتلكات على أساس السوق .
-ضمان مقروئية أفضل للحسابات بالنسبة للمستثمرين الأجانب في اطار عملية الشراكة.
2 – المميزات:[9]
تتمثل هذه المميزات فيما يلي :
-وجود اطار فكري للمحاسبة الذي يحدد بصفة واضحة الاتفاقيات و المبادئ الأساسية للمحاسبة و يعرف الأصول و الخصوم و رؤوس الأموال الخاصة و الأعباء و المنتوجات
-عن قواعد تقييم و حوسبة كل العمليات بما فيها تلك التي لم يتعرض PCNمعالجتها المحاسبية مثل القرض الايجاري ،الامتيازات ،العمليات بالعملة الأجنبية ،خسائر قيم الأصول أو العمليات المشتركة المنجزة.
-وصف محتوى كل واحدة من القوائم المالية التي ينبغي أن تقدمها الكيانات (الحصيلة ،جدول حساب النتائج ،جدول تغيرات رؤوس الأموال الخاصة، جدول تدفقات الخزينة للسنة المالية) وتقديمها طبقا لتلك المقترحة من قبل لجنة المعايير الدولية.
-إلزامية تقديم حسابات مدمجة و حسابات منسقة للكيانات الخاضعة لنفس سلطة القرار.
-التكفل بالقواعد العصرية المتعلقة بتنظيم المحاسبة ،خاصة ما يتعلق بمسك المحاسبات عن طريق أنظمة الإعلام الآلي ،المنتشرة حاليا دون تنظيم.
-وضع نظام محاسبة مبسط قائم على محاسبة الخزينة بالنسبة للمؤسسات الصغيرة و التجار الصغار و الحرفيين.
-توسيع بالمقارنة مع PCNلمجال التطبيق الذي يعيد تغطية من الآن فصاعدا كل الكيانات المدعوة إلى تقديم حسابات مهما كان قطاع نشاطها و حجمها.
ثانيا:الإطارا لمفاهمي:
لسير ولمتطلبات المحاسبة الدولية تم ادراج ضمن المرجع الجديد مفهوم الإطار المفاهمي الذي يستعرض أمور ضمنية عند عرض القوائم المالية ،وعليه تم هيكلة الإطار المفاهيمي حسب ما يلي:[10]
*نطاق التطبيق و التعريف.
*مبادئ المحاسبة و الفرضيات.
*تعريف الأصول ،الخصوم ،الأموال الخاصة ،الإرادات والتكاليف.
1-نطاق التطبيق:
-كل شخص معنوي أو طبيعي خاضع للقانون التجاري.
-المؤسسات العمومية أو المختلطة.
-التعاونيات و المؤسسات الصناعية التي تسعى لتحقيق الربح.
-المؤسسات الغير هادفة لتحقيق الربح التي لها نشاط منتظم و ثابت.
كما أن مستعملي البيانات المالية يتمثلون في:
-المدراء،الجهات الدارية ،الهيكل الداخلي للمؤسسات.
-الموردون بما في ذلك المساهمين ،البنوك ،المقرضون الآخرون.
-الادراة الضريبية و الدواوين الوطنية كالإحصاء.......الخ.
-الموردون، الزبائن، العمال.....الخ.
-شركات التأمين.
2-المبادئ و الفرضيات المحاسبية:
يعتمد على الفرضيات المبدئية من طرف المرجع الدولي و تتمثل فيما يلي:
-المحاسبة على أساس الاستحقاق .
-استمرارية الاستغلال.
أما المبادئ المحاسبية الأساسية تتمثل في:
-الدورية (الفترة)
-استقلالية الدورات.
-تعاقد المؤسسة.
-العملة النقدية.
-الأهمية النسبية.
-الحيطة والحذر.
-ثبات طرق التقييم.
-تكلفة التاريخية.
-عدم المساس بالميزانية الافتتاحية.
-هيمنة الواقع الاقتصادي على الشكل القانوني.
-عدم التعديل.
-الصورة الصادقة.
وفيما يخص الخصائص النوعية المعلوماتية فهي الخصائص المتوفرة ضمن المرجع الدولي:
-الموضوعية.
-الوثوق.
-القابلية للمقارنة
-الوضوح.
3-تعريف عناصر القوائم المالية:
ا-الأصول أو الموجودات:
هي الاستخدامات المتحكم فيها من طرف المؤسسة و التي تسعى لتحقيق منافع اقتصادية مستقبلية.
كما أن عناصر الأصول موجهة لخدمة النشاط المؤسسة بشكل دائم سواء كانت متداولة أو ثابتة.وعليه فان الأصل يمكن أن :
-يكون مستعمل لإنتاج منتوج أو أداء خدمة مثلما هو الحال للاستخدامات الثابتة و مخزون المواد الأولية.
-أن يستبدل بأصل أخر مثل مخزون المنتجات،الحقوق....الخ.
-أن يستعمل لترصيد خصم معين(نقدية)
-أن يوزع للمساهمين(نقدية)
ب-الخصوم:
الخصوم هي كل الالتزامات و المطالب الحالية للمؤسسة ،و التي تكون نتيجة أحداث سابقة ،حيث أن خروجها من ذمة المؤسسة يؤدي إلى خلق موارد التي تترجم في شكل منافع اقتصادية و عليه يتم ترصيد المطالب بالطرق التالية:
-تسديد نقدي
-تحويل إلى الأصل
-تقديم خدمات
-تحويل الالتزام التزام أخر
-التطهير المالي الذي يعني تحويل التزام إلى حصص من رأس المال الشركة .
جـ-الأموال الخاصة:
هي الفرق بين الأصل و الديون و هي الأموال الموضوعة تحت تصرف المؤسسة بشكل دائم.
د-النواتج:
كل زيادة قيمة الأصل معين أو انخفاض في قيمة الخصم أو زيادة في المنافع الاقتصادية خلال النشاط و العلاقات مع الغير و بالإضافة إلى المداخيل التي تتحصل عليها المؤسسة جراء نشاطها و أيضا الأرباح المتحصل عليها كالقيمة الزائدة للاستثمارات المتنازل عنها ،القيمة الزائدة عند إعادة التقييم.
د-التكاليف:
هي انخفاض المنافع الاقتصادية في شكل إخراج أو نقص في قيمة الأصل و زيادة في الأصول ، و يستثني في ذلك المؤونات النظامية و الاهلاكات.
و نظيف إلى ذلك التكاليف الناتجة عن نشاط العادي للمؤسسة مثل تكلفة الإنتاج ،تكلفة البيع ،وكذا خسائر أخرى مثل التنازل عن استثمار بخسارة ،تغير معدلات الصرف.....الخ.
و-النتيجة الصافية:
هي الفرق بين مجموع النواتج و مجموع التكاليف المتعلقة بالدورة،و نشير أن النواتج أو التكاليف المتحصل عليها في السنوات السابقة لا يتم إدراجها ضمن النتيجة و عليه يتم حسابها مباشرة ضمن الموال الخاصة.
4-تنظيم المحاسبة:
فيما يلي بعض النقاط التي تعطي أكثر انسجام للمسك المحاسبي:
-تمسك المحاسبة بالعملة الوطنية .
-التسجيل المحاسبي يكون وفق القيد المزدوج .
-كل تسجيل محاسبي يكون مرفقا بوثيقة إثبات .
-كل مؤسسة ملزمة بمسك اليومية، دفتر الأستاذ، دفتر الجرد
-يتم الاحتفاظ بالوثائق و الدفاتر لمدة 10سنوات
-يتم مسك المحاسبة يدويا أو أليا
-تصميم دفتر الإجراءات
-محتوى الدفاتر يكون إجباري.
المطلب الثاني:القوائم المالية و قائمة الحسابات
1-القوائم المالية:
يجب على كل مؤسسة خاضعة لنظام الجديد أن تعرض سنويا قوائمها المالية وتضم القوائم المالية ما يلي:
-الميزانية
-جدول حسابات النتائج
-جدول تدفقات الخزينة
-جدول تغير الأموال الخاصة
-ملحق يبين القواعد و الطرق المحاسبية المستعملة.
أ-الميزانية:
و تضم عناصر الأصول و الخصوم ويجب أن تعرض الميزانية على أساس الزمن أي أصول متداولة وغير متداولة وكذلك خصوم متداولة وغير متداولة.
بالنسبة للبنوك و المؤسسات المصرفية المماثلة تجمع بين الأصول و الخصوم حسب الطبيعة ،و تعرض حسب درجة السيولة و الاستحقاق.
لا يمكن تعديل أو تعويض عناصر الميزانية إلى على أساس قانوني أو تعاقدي أو احتمال تحقيق عناصر لأصول و الخصوم في أن واحد.
وتبرز بصورة مفصلة العناوين الآتية على الأقل، عند وجود عمليات تخص هذه العناوين:[11]
في الأصول:
§التثبيتات غير المادية
§التثبيتات المادية
§الإهتلاكات
§المساهمات
§الأصول المالية
§المخزونات
§أصول الضريبة (مع تمييز الضرائب المؤجلة)
§الزبائن، والمدينين الآخرين والأصول الأخرى المماثلة (أعباء مثبتة سلفا)
§خزينة الأموال الإيجابية ومعادلات الخزينة الإيجابية.
في الخصوم:
§رؤوس الأموال الخاصة قبل عمليات التوزيع المقررة أو المقترحة عقب تاريخ الإقفال، مع تمييز رأس المال الصادر (في حالة شركات) والاحتياطيات والنتيجة الصافية للسنة المالية والعناصر الأخرى،
§الخصوم غير الجارية التي تتضمن فائدة،
§الموردون والدائنون الآخرون،
§خصوم الضريبة (مع تمييز الضرائب المؤصلة)،
§المرصودات للأعباء وللخصوم المماثلة (حواصل مثبتة سلفا)،
§خزينة الأموال السلبية ومعادلات الخزينة السلبية.
ب-جدول حسابات النتائج:[12]
حساب النتيجة هو بيان ملخص للأعباء والمنتجات المنجزة من الكيان خلال السنة المالية. ولا يأخذ في الحساب تاريخ التحصيل أو تاريخ السحب. ويبرز النتيجة الصافية للسنة المالية مميزا بين الربح/الكسب أو الخسارة.
المعلومات الدنيا المقدمة في حساب النتيجة هي الآتية:
§تحليل الأعباء حسب طبيعتها، الذي يسمح بتحديد مجاميع التسيير الرئيسية الآتية: الهامش الإجمالي، القيمة المضافة، الفائض الإجمالي عن الإستغلال
§منتجات الأنشطة العادية
§المنتجات المالية والأعباء المالية
§أعباء العاملين
§الضرائب والرسوم والتسديدات المماثلة
§المخصصات للإهتلاكات ولخسائر القيمة التي تخص التثبيتات غير المادية
§نتيجة الأنشطة العادية
§العناصر غير العادية (منتجات وأعباء)
§النتيجة الصافية للفترة قبل التوزيع
§النتيجة الصافية لكل سهم من الأسهم بالنسبة إلى شركات المساهمة
جـ-جدول تدفقات الخزينة:[13]
الهدف من جدول تدفقات الأموال هو إعطاء مستعملي الكشوف المالية أساسا لتقييم مدى قدرة الكيان على توليد الأموال ونظائر الأموال وكذلك المعلومات بشأن استخدام هذه التدفقات المالية.
يقدم جدول تدفقات الأموال مداخيل ومخارج الموجودات المالية الحاصلة أثناء السنة المالية حسب منشئها (مصدرها):

* التدفقات التي تولدها الأنشطة العملياتية (الأنشطة التي تتولد عنها منتجات وغيرها من الأنشطة غير المرتبطة لا بالإستثمار ولا بالتمويل.
* التدفقات المالية التي تولدها أنشطة الإستثمار (عمليات سحب أموال عن اقتناء. وتحصيل لأموال عن بيع أصول طويل الأمد).
* التدفقات الناشئة عن أنشطة تمويل (أنشطة تكون نتيجتها تغيير حجم وبنية الأموال الخاصة أو القروض).
* تدفقات أموال متأتية من فوائد وحصص أسهم، تقدم كلا على حدة وترتب بصورة دائمة من سنة مالية إلى سنة مالية أخرى في الأنشطة العملياتية للإستثمار أو التمويل.

د-جدول تغيرات الموال الخاصة:[14]
يشكل بيان تغير رؤوس الأموال الخاصة تحليلا للحركات التي أثرت في كل عنوان من العناوين التي تتألف منها رؤوس الأموال الخاصة للكيان خلال السنة المالية.

والمعلومات الدنيا المطلوب تقديمها في هذا البيان تخص الحركات المتصلة بما يأتي:
§النتيجة الصافية للسنة المالية
§تغييرات الطريقة المحاسبية وتصحيحات الأخطاء المسجل تأثيرها مباشرة كرؤوس أموال.
§المنتجات والأعباء الأخرى المسجلة مباشرة في رؤوس الأموال الخاصة ضمن إطار تصحيح أخطاء هامة
§عمليات الرسملة (الارتفاع، الانخفاض، التسديد ...)
§توزيع النتيجة والتخصيصات المقررة خلال السنة المالية.
و-الملحق:
يتم عرض مختلق المعلومات بغية توضيح محتوى القوائم المالية وعلى سبيل المثال:
-القواعد و الطرق المحاسبية المتخذة من طرف المؤسسة لعرض حساباتها و قوائمها المالية.
-معلومات مكملة لمحتوى القوائم المالية .
-معلومات خاصة بالمؤسسات المشتركة أو الفرعية ،و توضيح كل المعاملات التي تمت بين المؤسسة و هذه الأطراف ،طبيعة العلاقات،قيمة و حجم المبادلات، سياسات الأسعار....الخ.
-معلومات ذات الطابع القانوني التي تزيد من مصداقية القوائم المالية.
-لابد أن يرفق كل تسجيل ضمن الميزانية أو جدول حسابات النتائج وثيقة اثبات تدون في الملاحق.
2- قائمة الحسابات:
ا- مبادئ مخطط الحسابات:[15]
تعد كل وحدة مخطط حسابات واحد على الأقل ملائما لهيكلها ولنشاطها واحتياجاتها إلى الإعلام الخاص بالتسيير. والحساب هو أصغر كيان معتمد لترتيب الحركات المحاسبية وتسجيلها. والحسابات تجمع في فئات متجانسة تدعى طبقة. وتوجد فئتان من طبقة الحسابات:
-طبقات حسابات الوضعية
- طبقات حسابات التسيير
وكل طبقة تقسم إلى حسابات تحدد هويتها بأعداد ذات رقمين أو أكثر في إطار تقنين عشري.
ب- الإطار المحاسبي الإجباري:[16]
تشكل خلاصة مخطط حسابات تمثل بالنسبة لكل طبقة قائمة حسابات ذات رقمين إثنين الإطار المحاسبي الواجب تطبيقه على جميع الكيانات أيا كان نشاطها وحجمها إلا إذا كانت هناك ترتيبات خاصة تعنيها. وداخل هذا الإطار يمكن للكيانات أن تفتح جميع التقسيمات الضرورية التي تستجيب لاحتياجاتها. وتقترح كذلك مدونة حسابات ذات ثلاثة أرقام أو أكثر.
توزع العمليات المتعلقة بالحصيلة في خمس طبقات حسابات توصف بحسابات الحصيلة.

3-مدونة الحسابات تم درجها في نهاية المذكرة
المطلب الثالث:الآثار و الترتيبات المرتقب الحصول علي المنشآت الوطنية:
1-الآثار:
إن الآثار المرتقب إسقاطها على المؤسسات من خلال تطبيق المرجع الجديد هي في الحقيقة كل الأثر التي شهدتها المؤسسات الأوروبية من خلال تطبيق المعايير الدولية
وعلى هذا الصدد فان كل أثر يكون محل تحقيق الأهداف التالية:
-ضمان و تسهيل عملية مقارنة البيانات و هذا لخلق سوق مالية من الطراز العالمي
-حماية المستثمرين من التظليل و ضمان صيرورة دائمة للأسواق.
-رفع الميزة التنافسية في الأسواق البورصة و تطوير عملية تسعير المؤسسات في بورصات العالم.
-ضمان انسجام وتجانس المعلومات المالية ،وذلك لإعطاء فعالية عالية للرقابة والمراجعة.
-توفير مقاييس لتحليل و دراسة الفاعلية و المردودية و كذا المفاهيم الإستراتيجية.
2-الترتيبات:
إن الترتيبات التي ترفق عملية التطبيق المخطط الجديد تنحصر أساسا على نظام المعلومات و الاتصالات المالية
وعلى هذا الصدد فانه على المؤسسات الوطنية إن تغير جذريا نظامها المعلوماتي بما يتأقلم واحتياجات النظام الجديد وعليه يجب أن :
-تجرى تعديلات في المسار الإنتاجي للمعلومات المالية بإدراج مبادئ و قواعد النظام الجديد في عناصر التقرير المالية.
-إعادة تقويم مهنة المحاسبة.
-تغيير برامج المحاسبة.
أما عملية الاتصالات المالية يجب إن توجه وفق المرجع الدولي وهذا من خلال:
-نموذج القوائم المالية القوائم المالية الختامية
-المعلومات القطاعية
-نوعية المعلومات الواجب إعطاءها في الملاحق
-تحسين زمن تصميم البيانات المالية
-تصميم أنظمة التسيير بما تتأقلم مع متطلبات المرجع الجديد
3-مواجهة الآثار والترتيبات :
إن أهم الآثار المرتقب حدوثها على المؤسسات هي:
-خلق ورشة مهنية كبيرة من خلال التكوين المهني للممارسة المحاسبية الجديدة وهذا ما يولد تكاليف عالية على المنشآت و على المكاتب المهنية .
-أخذ بعين الاعتبار صعوبة تطبيق بعض المفاهيم و القواعد وهذا نظرا لغياب سوق المالية ،مثلما هو الحال لعملية إيجاد القيم العادلة ،قيم الاستغلال، مدة الاستعمال، معدل الاستحداث.....الخ.
-وجوب القيام بتنازلات خاصة و إذا علمنا أن بعض المعايير لا تتوافق و متطلبات النظام الجبائي و التجاري الوطني .
-صعوبة إدراك كل الجوانب الايجابية و هذا نظرا لعملية حصر مجال التطبيق الفعلي للمعايير
و نشير أن هذه الآثار في الأصل متوقعة الحدوث وأخذ بعين الاعتبار الوضعية الاقتصادية الحالية من خلال أراء خبراء المحاسبة.